Suomeen saapuvien tutkijoiden verotus

Viime vuosikymmenien kehitys on johtanut hyvin voimakkaaseen kansainvälistymiseen tiedemaailmassa. Tämä heijastuu myös verotuskysymyksiin. Eräs näistä koskee sitä, kuinka verotetaan Suomeen saapuvia ulkomaisia tutkijoita. Suomessa on vuoden 2008 alusta jatkettu ns. Avainhenkilölain voimassaoloa. Lakia sovelletaan näin myös vuosina 2008—2011 alkavaan työskentelyyn.

Vuoden 1996 alusta voimassa olleen ns. Avainhenkilölain (Laki ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta 1551/1995) mukaan ulkomailta tulevat henkilöt, joilla on erityisasiantuntemusta taikka jotka toimivat opettajina suomalaisessa ylemmässä oppilaitoksessa, esimerkiksi yliopistossa, tai harjoittavat tieteellistä tutkimusta yleiseksi eduksi, ovat voineet Suomesta saadun palkkatulonsa verotuksessa tietyin edellytyksin valita tavallisen tuloverotuksen asemesta palkkatulon lähdeverotuksen enintään 24 kuukauden ajaksi.

Pääsäännön mukaan ulkomaisen palkansaajan yli kuusi kuukautta kestävä yhtäjaksoinen työskentely Suomessa johtaa siihen, että hän tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Tällöin häntä verotetaan ansiotuloistaan Suomessa progressiivisesti. Tämä voi muodostua tosiasialliseksi esteeksi kansainvälisten erityisasiantuntijoiden työskentelylle Suomessa. Korkea palkkaverotuksemme saattaa vähentää muun muassa huippututkijoiden kiinnostusta työskennellä suomalaisessa yliopistossa tai tutkimuslaitoksessa. Edelleen on pidetty tärkeätä kannustaa henkilöitä, joilla on erityistietoa ja -taitoa, tulemaan Suomeen. Seuraavassa Avainhenkilölakia tarkastellaan pääpiirteittäin Suomeen tulevien tutkijoiden kannalta..

Lähdeverojärjestelmä koskee vain ulkomailta tulevaa palkansaajaa

Ulkomailta tulevan palkansaajan palkkatulosta, joka on tuloverolain (TVL, 1535/1992) mukaan Suomesta saatua tuloa, suoritetaan lähdeveroa TVL:n mukaan suoritettavien verojen (valtion tulovero, kunnallisvero, kirkollisvero) ja vakuutetun sairausvakuutusmaksun sijasta. Vakuutetun sh- ja päivärahamaksuja ei siis peritä. Palkkatulon lähdevero suoritetaan kokonaisuudessaan valtiolle (ks. Avainhenkilölain 1 §).

Palkkatulon lähdeverojärjestelmä koskee vain ulkomailta tulevaa palkansaajaa, joka tulee Suomeen asumaan ja näin ollen yleisesti verovelvolliseksi tässä laissa tarkoitetun työskentelyn alkaessa. Suomessa asuminen tarkoittaa tässä oleskelemista Suomessa yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan. Edellytyksenä on siten, että palkansaaja muuttaa Suomeen työskentelyn alkaessa. Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että henkilön olisi kirjaimellisesti muutettava työskentelyn alkamispäivänä. Erityisverotusta ei estäne se, että henkilö saapuu työskentelyn vuoksi Suomeen jo muutamia viikkoja ennen työskentelyn alkua ja tulee heti yleisesti verovelvolliseksi. Sen sijaan rajoituksia ei ole mahdollista kiertää muuttamalla pitkän Suomessa oleskelun jälkeen välillä ulkomaille.

Palkkatulon lähdevero voi tulla kysymykseen ainoastaan, jos palkansaaja ei ole minään ajanjaksona Suomessa yleisesti verovelvollinen avainhenkilölaissa tarkoitetun työskentelyn alkamisvuotta edeltäneen viiden kalenterivuoden aikana. Ulkomailta tuleva palkansaaja ei saa myöskään olla Suomen kansalainen. Tarkoituksena on väärinkäytösten torjuminen.

Työskentelyn pitää olla yhtäjaksoista

Palkkatulon lähdeverotus edellyttää myös, että työstä maksettava rahapalkka on vähintään 5 800 euroa kuukaudessa koko avainhenkilölaissa tarkoitetun työskentelyn ajan. Kun vaatimus koskee rahapalkkaa, siihen ei lasketa muun muassa luontoisetuja. Jos palkka laskee alle 5 800 euron, sovelletaan lain 5 §:n säännöksiä (edellytysten puuttuminen tai lakkaaminen).

Edellytyksenä on myös, että henkilö työskentelee erityisasiantuntemusta edellyttävissä tehtävissä. Kenen tahansa ulkomailta tulevan, muut 2 §:n edellytykset täyttävän henkilön ei voida katsoa ilman muuta työskentelevän erityisasiantuntemusta edellyttävissä tehtävissä.

Rahapalkkaa ja erityisasiantuntemusta koskevat edellytykset eivät kuitenkaan koske ulkomailta tulevaa palkansaajaa, joka toimii opettajana suomalaisessa yliopistossa, korkeakoulussa tai muussa ylemmässä oppilaitoksessa taikka harjoittaa tieteellistä tutkimustyötä Suomessa. Tutkimustyön edellytyksenä on, että sitä harjoitetaan yleiseksi eduksi eikä jonkun tietyn henkilön tai yhteisön yksityiseksi hyödyksi.

Palkkatulon lähdeveroa peritään enintään 48 kuukauden ajan. Jos verovelvollinen jää tämän jälkeen asumaan Suomeen, häntä verotetaan tästä eteenpäin TVL:n mukaan. Palkkatulon lähdeveron soveltamisedellytyksiin ensimmäisten 48 kuukauden aikana ei vaikuta se, jääkö palkansaaja tämän ajan jälkeen Suomeen.

Kun tuloverotus voi 48 kuukauden jälkeen muuttua selvästi ankarammaksi kuin lopullisen palkkaveron soveltamiskaudella, saatetaan erityisesti ajanjakson lopulla pyrkiä maksamaan huomattavasti korkeampaa palkkaa kuin sen jälkeen. Tällöin voidaan verotuksessa joutua arvioimaan, onko maksettua palkkaa kokonaisuudessaan pidettävä avainhenkilölaissa tarkoitetusta työskentelystä saatuna palkkana vai sisältyykö palkkaan myöhemmästä työstä etukäteen maksettua korvausta, joka kuuluu yleisen tuloverotuksen piiriin.

Lopullisen palkkaveron soveltaminen edellyttää myös työskentelyn yhtäjaksoisuutta. Palkkatulon lähdeverojärjestelmää sovelletaan pääsääntöisesti vain katkeamatta jatkuneeseen työskentelyyn. Työskentelyä voidaan kuitenkin pitää yhtäjaksoisena, jos palkansaaja esimerkiksi solmii uuden työsuhteen kuukauden kuluessa sellaisen työsuhteen päättymisestä, jonka perusteella maksettuun palkkaan on sovellettu avainhenkilölain säännöksiä, jos lain soveltamisen edellytykset muutoin ovat olemassa. Työskentelyn voidaan tällöin katsoa alkaneen ensimmäisen työsuhteen perusteella, joten lain soveltamista ei estä se, että palkansaaja uuden työsuhteen alkaessa on jo Suomessa yleisesti verovelvollinen. Siinäkin tapauksessa, että lakia sovelletaan perättäisiin työsuhteisiin, palkkatulon lähdeveroa voidaan periä enintään 48 kuukauden ajan Suomessa työskentelyn alkamisesta.

Pienen palkan perusteella ei kannata hakeutua

Vero suoritetaan 2 §:ssä tarkoitetusta työskentelystä saadun ennakkoperintälain (EPL, 1118/1996) mukaan lasketun ennakonpidätyksen alaisen palkan perusteella. Vero on 35 % edellä tarkoitetusta palkan kokonaismäärästä. Jos palkka on kovin pieni, erityisverotuksen piiriin ei välttämättä kannata hakeutua; verojen määrä on syytä laskea kummassakin vaihtoehdossa etukäteen ja valita se vaihtoehto, joka johtaa pienempiin veroihin.

Verovelvollinen on tulon saaja. Vero peritään lopullisena verona siten, että työnantaja vähentää sen maksettavasta palkasta. Palkan perusteella maksetaan myös sosiaaliturva-, tapaturmavakuutus-, työeläkevakuutus- ja työttömyysvakuutusmaksut normaaliin tapaan. Palkkaan luetaan muun muassa luontoisedut. Verotus on bruttoverotusta eli tulosta ei tehdä vähennyksiä ennen veron laskemista.

Lähdeverojärjestelmää sovelletaan vain hakemuksesta

Palkkatulon lähdeverojärjestelmää sovelletaan vain palkansaajan hakemuksesta. Hakemus on ennen tässä laissa tarkoitetun työskentelyn alkamista tai 90 päivän kuluessa työskentelyn alkamisesta toimitettava kirjallisena verovirastoon. Määräajan kuluminen alkaa vasta sitten, kun henkilö aloittaa sellaisen lain tarkoittaman työskentelyn, jonka alkaessa hän tulee yleisesti verovelvolliseksi. Hakemus on vapaamuotoinen, mutta siihen on liitettävä työnantajan selvitys lain soveltamisedellytysten olemassaolosta. Tämä koskee myös erityisosaamisen olemassaoloa, ellei kysymyksessä ole sellainen opettaja tai tutkija. jota tämä edellytys ei koske.

Jos lopullista palkkaveroa on peritty, vaikka perimisen edellytykset eivät ole täyttyneet, verotus toimitetaan koko työskentelyn ajalta yleisten säännösten mukaan. Tällöin tulevat sovellettaviksi tuloverolain, verotusmenettelylain tai, jos verovelvollinen oleskelee Suomessa alle puolen vuoden ajan (rajoitettu verovelvollisuus), laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (LähdeVL, 627/1978) annetun lain säännökset.

Palkansaajan muuta ansiotuloa kuin lähdeveron alaista palkkatuloa verotettaessa lisätään muuhun ansiotuloon lähdeveron alaisen palkan määrä. Näitä muita ansiotuloja verotetaan TVL:n mukaan kuten muidenkin yleisesti verovelvollisten saamia tuloja. Tulon yhteismäärästä tehdään puhtaasta ansiotulosta myönnettävät vähennykset. Tästä muusta ansiotulosta meneväksi veroksi katsotaan se osa yhteismäärälle lasketusta verosta, joka vastaa tämän muun ansiotulon suhdetta muun ansiotulon ja lopullisen palkkaveron alaisen tulon yhteismäärään. Järjestely vastaa progressioehtoista vapautusmenetelmää.

Lain voimassaoloa on syytä jatkaa

Edellä on tarkasteltu vain yhtä “palikkaa” ulkomaisten tutkijoiden verotuksen osalta. Muita kysymyskokonaisuuksia on kuten opettaja- ja tutkija- artiklat verosopimuksissa. Eräissä tapauksissa tilanne voi johtaa siihen, että palkkaa ei voida lainkaan verottaa Suomessa. Myös muuttuva lainsäädännöllinen tilanne on aina otettava huomioon (ks. esim. LähdeVL 13.1 § 4 kohta, jonka mukaisesti mahdollisuus valita progressiivinen verotus on laajennettu myös tutkijadirektiivissä tarkoitettuihin oleskeluluvanhaltijoihin, jotka ovat rajoitetusti verovelvollisia). Verokohtelusta on myös mahdollista saada sitova tieto etukäteen ennakkotieto- ja ennakkoratkaisujärjestelmän avulla. Hiemankin epäselvässä tapauksessa se on syytä tehdä; jälkeenpäin on kovin ikävää selvitellä erilaisia “sotkuja”.

Tiedeyhteisön kannalta suuri kysymys on Suomen houkuttelevuus tiedeorganisaatioiden ja tutkijoiden sijoittumismaana. Kysymys on Suomen kansainvälisestä kilpailukyvystä tässä suhteessa. Tällöin myös verotustekijöillä on yhä suurempaa suurta merkitystä.

Laki on poikkeuslaki, joka antaa erityisaseman rajatulle verovelvollisryhmälle. Täytyy toivoa, että määräaikaisuutta jatkettaisiin edelleen hyvissä ajoin ennen lain voimassaolon umpeutumista, koska syyt lain olemassaoloon eivät ole ainakaan yliopistotutkijoiden osalta siihen mennessä poistuneet, pikemminkin päinvastoin. Voi olla tarpeellista hyvissä ajoin keskustella myös lain sisällön uusimisesta koskien muun muassa veron määrää samoin kuin kysymystä siitä, miksi Suomen kansalaiset on asetettu muiden maiden kansalaisia huonompaa asemaan.

Olisi toivottavaa, että ulkomailta tulevien tutkijoiden ja tänne perustettavien laitosten osalta asiaa koskevat verotussäännökset olisivat mahdollisimman yksiselitteiset, stabiilit ja oikeudenmukaiset. Niiden olisi oltava myös mahdollisimman edulliset, sillä myös tutkijayhteisön osalta verotuksellisella kilpailukyvyllä on suurta merkitystä. Verojärjestelmän kansainvälinen kilpailukyky on viimeisten viiden vuoden aikana ollut keskeinen veropolitiikkaa ohjaava tekijä ja on sitä myös vastaisuudessa.

Matti Myrsky
vero-oikeuden professori, Joensuun yliopisto