Mitä koulutusmenoja voidaan vähentää verotuksessa?

Verottaja katsoo perus- ja jatkotutkintoon tähtäävän koulutuksen menot ns. elantomenoiksi, joten niitä ei voi verotuksessa vähentää. Vähennyskelpoisina on pidetty koulutusmenoja, joita työntekijällä on ollut hänen työtehtävässään tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseksi tai täydentämiseksi.

Kirjoittaja professori Matti Myrsky katsoo, että koulutusmenojen vähennysoikeuden oikeuskäytäntöä tulisi edelleen kehittää sitä lieventävään suuntaan. Koulutuksessa on taloudellisessa mielessä kysymys investoinnista henkiseen pääomaan.

Tuloverotus perustuu nettotulon verotukseen. Tulonhankkimismenojen kannalta keskeinen on tuloverolain säännös, jonka mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Yleissäännöstä täydentää tuloverolain (TVL) 31 §, jossa mainitaan esimerkkejä vähennyskelpoisista menoista, joita muun muassa ovat ammattikirjallisuudesta ja tieteellisestä työstä aiheutuneet menot. Luonnollisten vähennysten käsitettä selvennetään TVL 31 §:n 4 momentissa, jonka mukaan vähennyskelpoisia eivät kuitenkaan ole verovelvollisen elantomenot. Esimerkkeinä elantomenoista säännöksessä mainitaan asunnon vuokra sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneet menot.

Perus- ja jatkotutkintokoulutuksen menot ovat elantomenoja

Työnantajan järjestämän koulutuksen verokohtelusta ei ole nimenomaisia säännöksiä. Myöskään koulutuksesta verovelvolliselle itselleen aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuudesta ei ole tuloverolaissa erikseen säädetty. Nimenomaisten säännösten puuttuessa sovellettaviksi tulevat tulon veronalaisuutta ja luonnollisia vähennyksiä koskevat yleiset säännökset. Sovellettaviksi tulevat säännökset ovat luonteeltaan yleisiä, minkä vuoksi oikeuskäytännöllä on ratkaisuperusteita muodostettaessa keskeinen merkitys. Seuraavassa tätä käytäntöä tarkastellaan yleispiirteittäisesti.

Peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeuskäytännössä yleensä pidetty elantomenoina, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia (mm. KHO 1990 B 529 ja 1992 T 2196). Menot, jotka ovat aiheutuneet yleissivistävästä koulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen taikka ammattiin tähtäävästä koulutuksesta esim. lukiossa, ammatillisessa oppilaitoksessa, ammattikorkeakoulussa, yliopistossa tai muussa korkeakoulussa, eivät siten yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Menot, joita työssä olevalle henkilölle on aiheutunut sinänsä peruskoulutuksena tai tutkintoon tähtäävänä jatkokoulutuksena pidettävästä koulutuksesta, on eräissä poikkeustapauksissa kuitenkin katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO 1998 T 559 ja 1997 T 1805). Ensiksi mainitussa tapauksessa verovelvollinen oli suorittamalla insinöörin tutkinnon täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimuksien mukaiseksi. Jälkimmäisessä työnantajan palveluksessa pitkään ollut henkilö oli kouluttautumalla kauppateknikoksi turvannut organisaation saneerauksen yhteydessä työpaikan säilymisen toisissa tehtävissä saman työnantajan palveluksessa.

Edellä mainituista päätöksistä voidaan tehdä johtopäätöksiä poikkeustilanteista, joissa sinänsä peruskoulutukseksi katsottavasta koulutuksesta aiheutuneita menoja voidaan pitää tulonhankkimismenoina. Tämä on tullut kysymykseen tilanteissa, joissa työntekijällä on ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus ja kouluttautumistarve on johtunut hänestä itsestään riippumattomasta syystä tapahtuneesta muutoksesta toimen kelpoisuusehdoissa tai muissa työpaikan säilymiseen vaikuttavissa olosuhteissa.

Ammattitaidon ylläpitämismenot yleensä vähennyskelpoisia

Työnantajan maksamista koulutuskustannuksista ei ole katsottu muodostuvan ennakkoperintälain (EPL) 13 §:ssä tarkoitettua palkkatuloa, jos koulutus on ollut tarpeellinen työnantajan edun vuoksi ja sen ensisijaisena tavoitteena on ollut työntekijän työtehtävän vaatiman ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen (mm. KHO 1988 B 581). Jos koulutusmenot ovat työntekijän itsensä maksamina vähennyskelpoisia, ei niistä myöskään työnantajan maksamina yleensä synny EPL 13 §:ssä tarkoitettua veronalaista palkkatuloa.

Palkkana pidettävää tuloa ei ole katsottu muodostuneen työnantajan edun vuoksi tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, vaikka sen puitteissa saattoi suorittaa sinänsä peruskoulutukseen kuuluvan merkonomin tutkinnon (KVL 308/1989). Koulutus oli suunniteltu erityisesti työnantajan tarpeisiin ja sen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen. Päätös ei merkitse muutosta pääperiaatteeseen, jonka mukaan peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot yleensä ovat elantomenoja. Sen sijaan siitä voidaan tehdä johtopäätöksiä olosuhteista, joissa tällaisesta koulutuksesta aiheutuneita menoja voidaan poikkeuksellisesti pitää tulonhankkimismenoina eikä niistä myöskään työnantajan suorittamina synny palkaksi katsottavaa etua.

Tarve jo hankitun ammattitaidon täydentämiseen koulutuksella, jota on sinänsä pidettävä peruskoulutuksena tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävänä jatkokoulutuksena, voi johtua esimerkiksi alan teknisestä kehittymisestä tai kansainvälistymisestä. Oikeuskäytännössä on kiinnitetty erityisesti huomiota siihen, että koulutus on ollut tarpeellinen työnantajan edun vuoksi ja että sen ensisijaisena tavoitteena on ollut työntekijän tehtävässä tarvittavan ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Koulutuksen merkitystä työnantajalle osoittaa muun muassa se, että koulutus on suunniteltu erityisesti työnantajan tarpeisiin ja että työntekijä on sitoutunut yrityksen palvelukseen koulutuksen päättymisen jälkeen.

Vähennyskelpoisina on pidetty koulutusmenoja, joita työntekijällä on ollut hänen tehtävässään tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseksi tai täydentämiseksi (ks. mm. KHO 1996 B 522). Merkitystä on ollut paitsi koulutuksen sisällöllä ja sen liittymisellä koulutukseen osallistuvan työtehtävään myös hänen pohjakoulutuksellaan ja aikaisemmilla ja koulutuksen jälkeisillä tehtävillään. Viimeksi mainitussa tapauksessa tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa ollut merkonomi sai vähentää menot, jotka olivat aiheutuneet noin vuoden kestävästä opiskelusta Markkinointi-Instituutissa. Menoja pidettiin vähennyskelpoisina, kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut eikä tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään (MBA-ohjelmien osalta ks. esim. KHO 1997 T 1792-1793).

Vähennysvaatimuksen perusteluilla suuri merkitys

Käytännössä verovelvollisen esittämällä vähennysvaatimuksella perusteluineen ja selvityksineen on suuri merkitys. Ainakin seuraavista seikoista tulee antaa selvitystä: ammatti, työtehtävät ja asema työpaikalla, aikaisempi koulutus, suoritettu tutkinto ja sen taso, käyty koulutus ja sen sisältö, taso, laatu ja tieto mahdollisesta tutkinnosta ja pätevyydestä sekä työtehtävät ja asema koulutuksen jälkeen.

Vaatimuksen perusteluissa tulisi tuoda esille käydyn koulutuksen ammattitaitoa täydentävä ja kehittävä luonne. Opiskelun tarkoituksena ei saisi olla esimerkiksi kouluttautuminen kokonaan uusiin tehtäviin tai toiselle alalle. Koulutuksen sisältöä tulee verrata verovelvollisen työtehtäviin ja asemaan työnantajan palveluksessa koulutusta edeltävältä ja seuraavalta ajalta. Molempien tulisi pysyä muuttumattomina, jotta koulutuksesta aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia.

Verovelvollisella on mahdollisuus selvittää jo etukäteen se millaisia veroseuraamuksia hänen toimillaan on. Tämä tapahtuu yleensä ennakkotiedon ja -ratkaisun avulla. Kumpaakin kannattaa hyödyntää tulkinnanvaraisissa asioissa. Näihin kuuluvat usein myös koulutusmenot. Tällöin verovelvollinen voi saada etukäteen kannanoton siihen, ovatko opiskelusta aiheutuneet menot vähennyskelpoisia vai eivät. Asiaa korostuu jo senkin vuoksi, että koulutuskustannukset voivat olla hyvin suuria ja taloudellisesti merkittäviä, jolloin kysymys niiden verovähennyskelpoisuudesta on tärkeä, ehkä jopa ratkaiseva koulutukseen hakeutumiselle.

Oikeuskäytäntöä tulisi edelleen kehittää sitä lieventävään suuntaan. Koulutuksessa on taloudellisessa mielessä pääsääntöisesti kysymys investoinnista henkiseen pääomaan. Jos tässä koulutuksessa tavoitellaan työn saantia tai tulotason kohottamista aikaisemmasta, tällöin voidaan puoltaa näkemystä, jonka mukaan tällaiset menot johtuvat tulon hankkimisesta tulevaisuudessa ja ovat vähennyskelpoisia maksajansa verotuksessa entistä laajemmin. Tällöin voitaisiin myös päästä eroon edellä tarkastelluista hyvin hankalista rajanvedoista. Yhteiskunnan edun mukaista ei voi olla se, että ammattitaidon ja oman osaamisen kehittämisen osalta muodostuu vähennyskelvottomuuden osalta selkeä kynnys, kun yhteys tulon hankkimiseen tai sen säilyttämiseen voidaan selvästi todeta. Esimerkiksi tutkinnon suorittaminen pääsääntöisesti liittyy tulon hankkimiseen tai sen säilyttämiseen, minkä vuoksi myös sen suorittamisesta aiheutuneiden menojen tulisi olla aikaisempaa laajemmin vähennyskelpoisia.

Matti Myrsky
professori, Itä-Suomen yliopisto