KHO: Yliopiston antama MBA-koulutus oli elinkeinotoimintaa
Korkein hallinto-oikeus antoi
maaliskuussa merkittävän päätöksen,
joka koskee yliopistojen
tarjoaman MBA-koulutuksen
asemaa. KHO katsoo, että MBAkoulutus
ei kuulu yliopistojen perustehtäviin
ja sen verollisuus on
ratkaistava elinkeinotoiminnan
kriteerien perusteella.
Ratkaisussa (KHO 2013:42) katsottiin muun muassa,
että kyseisessä MBA-koulutuksessa ei ollut kysymys
sellaisesta yliopiston perustehtäviin kuuluvasta
koulutuksesta, joka tuloverolain 21 a §:n (1736/2009)
säännös ja sen esityöt huomioon ottaen olisi tällä perusteella
katsottava muuksi kuin elinkeinotoiminnaksi,
vaan verollisuus oli ratkaistava yleisten elinkeinotoiminnan
kriteerien perusteella.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n
mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja
ammattitoimintaa. Liiketoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä
ovat voiton tavoittelu, itsenäisyys,
suunnitelmallisuus, jatkuvuus, taloudellisen riskin
olemassaolo ja suuntautuminen ulospäin.
Lainsäädännöstä
Yliopistot ovat tuloverolaissa tarkoitettuja yhteisöjä
ja verovelvollisia elinkeinotoiminnasta saadusta tulosta
yhteisöverokannan mukaisesti sekä rajoitetusti
kiinteistötulosta kunnalle ja seurakunnalle alennetun
verokannan mukaisesti (ks. TVL 21 a §). Keskeinen
kysymys on, mitä yliopistojen toimintoja pidetään
elinkeinotoimintana ja mitä ei.
Yliopistolain 2.1 §:n mukaan yliopistojen tehtävänä
on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja
taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa
ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan
isänmaata ja ihmiskuntaa. Näitä tehtäviä voidaan
kutsua yliopistojen perustehtäviksi.
Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM
43/2009) mukaan yliopistojen perustehtävät pitävät
sisällään seuraavat kokonaisuudet:
- lakisääteinen joko tutkintoon johtava tai erilliseen
opinto-oikeuteen perustuva, tutkintosuunnitelmaan
sisältyvä perus-, jatko- tai
täydennyskoulutus, jota annetaan yliopiston
itsensä toimesta tai avoimessa yliopistossa;
- yliopistojen tutkinnoista annetun asetuksen
mukainen alemman korkeakoulututkinnon
pohjalta suoritettava erikoistumiskoulutus;
sekä
- vapaa ja riippumaton tutkimus, kun
tutkimustulokset edistävät yhteiskunnallisesti
merkittävää yhteistä
hyvää ja kun tulokset ovat julkisuus-
ja salassapitolainsäädännön
tai sopimusehdon estämättä
julkisia ja yleisesti taloudellisesti
hyödynnettävissä.
Näiden yliopistojen perustehtävien harjoittamista
ei pidetä TVL 21 a §:ssä tarkoitettuna
yliopistojen elinkeinotoimintana. Perustehtäviensä
lisäksi yliopistot harjoittavat melko laajaa
palvelutoimintaa, jonka osittaisena tarkoituksena
on hankkia rahoitusta yliopiston toimintaa varten.
Tätä palvelutoimintaa arvioidaan tuloverotuksessa
yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien kautta.
Yliopistot voivat harjoittaa myös muuta kuin perustehtäviinsä
liittyvää koulutustoimintaa. Jos tällaista
koulutusta harjoitetaan voiton tavoittelemiseksi, koulutus
on markkinaehtoista esimerkiksi hinnoittelun
osalta, ja jos koulutus kohdistuu rajoittamattomaan
asiakaskuntaan kilpailutilanteessa,
on tällainen koulutustoiminta yliopistojen
elinkeinotoimintaa. Se,
että koulutusta myydään julkiselle taholle, ei muuta
koulutuksen verotuksellista arviointia. Jos yliopistojen
harjoittama tilauskoulutus on räätälöity jollekin tietylle
osallistujajoukolle, voidaan koulutusta pitää lähtökohtaisesti
tuloverotuksessa veronalaisena.
Yliopisto voi osallistua koulutustoimintaan myös
erilaisten hankkeiden kautta. Jos yliopisto on itse
hankkeen toteuttaja ja hankkeeseen liittyvät kustannukset
katetaan lähes yksinomaan julkisella
hanketuella, ei hankkeen yhteydessä harjoitettua
koulutuksen tarjoamista pidetä yliopiston elinkeinotoimintana.
Jos yliopisto osallistuu hankkeeseen vain
koulutuspalvelun tarjoajana ja saa koulutuspalvelun
tuottamisesta markkinaehtoisen korvauksen hankkeen
toteuttajalta, on koulutuspalvelun tarjoaminen
lähtökohtaisesti yliopiston elinkeinotoimintaa.
Ratkaisusta tarkemmin
Edellä mainitun KHO:n ratkaisun olennainen sisältö
on pyritty tiivistämään seuraavaan:
KHO 2013:42. Ulkomainen yliopisto tarjosi
MBA-tutkintoon johtavaa koulutusta, josta
osa tapahtui Suomessa. Suomessa järjestettiin
intensiivijaksoja, koetilaisuuksia,
opiskelijoiden informaatiotilaisuuksia
sekä muita koulutukseen välittömästi
liittyviä tapahtumia. Yliopistolla oli Suomessa
sivuliike, jonka toimitiloissa työskenteli
Suomen toimintojen johtajan lisäksi
koulutusohjelmapäällikkö ja markkinointikoordinaattori.
Sivuliikkeen henkilökunta markkinoi
yliopiston tarjoamaa koulutusta, neuvoi hakijoita,
hoiti erilaisia opiskelua tukevia tehtäviä sekä koulutukseen
kuuluvien tapahtumien käytännön järjestelyt.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa oli sen lainvoimaiseksi jääneissä kohdissa katsottu, että yliopistolla
oli Suomessa TVL 13 a §:ssä tarkoitettu kiinteä
toimipaikka ja että yliopistoa kohdeltiin tuloverotuksessa
samalla tavoin kuin suomalaisia yliopistoja.
MBA-koulutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta yliopiston
perustehtäviin kuuluvasta koulutuksesta, joka
TVL 21 a §:n säännös ja sen esityöt huomioon ottaen olisi
tällä perusteella katsottava muuksi kuin elinkeinotoiminnaksi,
vaan verollisuus oli ratkaistava yleisten elinkeinotoiminnan
kriteerien perusteella. Kysymys oli liiketaloudellisin
perustein järjestetystä koulutuspalvelusta,
joka ei yliopiston järjestämänä eronnut muiden yleisillä
markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien
tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun otettiin
huomioon toiminnan jatkuvuus, suuntautuminen periaatteessa
rajoittamattomalle asiakaspiirille, palvelun
hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan
luonne ja laajuus muutoinkin, yliopiston MBA-koulutustoimintaa
oli pidettävä sen elinkeinotoimintana. Yliopisto
oli näin ollen velvollinen suorittamaan MBA-koulutustoiminnasta
veroa siltä osin kuin tulo oli katsottava Suomessa
olevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.
Asiaa ratkaistaessa erityistä merkitystä annettiin
sille, onko mainittua MBA-koulutusta pidettävä yliopiston
perustehtäviin kuuluvana koulutuksena, jota
arvioitaessa olennaisena seikkana oli pidettävä sitä,
säädetäänkö koulutuksen sisällöstä ja tutkinnosta
lailla. Hallituksen esityksen (HE 244/2009) perustelujen
mukaan yliopiston perustehtäviin kuuluva veroton
koulutustoiminta voisi lähtökohtaisesti kattaa
vain tutkintoperusteisen perus-, jatko- tai täydennyskoulutuksen.
Tutkintoperusteisuudella on myös
valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan katsottu
tarkoitettavan laissa säädettyä tutkintoa. Toisena
keskeisenä seikkana verollisuutta arvioitaessa oli pidettävä
sitä, saako yliopisto koulutuksen kustannuksiin
lakisääteistä valtion avustusta, jolloin koulutuksesta
veloitettavat maksut eivät kata siitä aiheutuvia
kustannuksia.
Sovellettaessa edellä esitettyä yliopiston tarjoamaan
MBA-koulutukseen KHO katsoi, ettei kysymyksessä
ollut laissa säädetty koulutus tai tutkinto,
eikä yliopisto ollut edes väittänyt saavansa tähän
koulutukseen julkista tukea, jonka johdosta koulutus
hinnoiteltaisiin muutoin kuin vähintään kustannukset
kattavin liiketaloudellisin perustein. Näin ollen
kysymyksessä ei ollut verottomaksi tarkoitettu yliopiston
perustehtäviin kuuluva koulutus. Toiminnan
verollisuus tulee tällöin ratkaista yleisten elinkeinotoiminnan
tunnusmerkkien avulla.
MBA-koulutuksessa oli kysymys liiketaloudellisin
perustein järjestetystä koulutuspalvelusta, joka ei
yliopiston järjestämänä eroa muiden yleisillä markkinoilla
toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien
tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun
otettiin huomioon toiminnan jatkuvuus, suuntautuminen
periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille,
palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa
sekä toiminnan luonne ja laajuus muutoinkin,
yliopiston MBA-koulutustoimintaa oli pidettävä sen
elinkeinotoimintana.
Johtopäätöksiä
KHO:n ratkaisussa katsottiin näin yleisten elinkeinotoiminnan
tunnusmerkkien toteutuneen. Ratkaisulla
on selvää ennakkopäätösmerkitystä vastaavanlaisissa
tapauksissa. Verohallinto on 21.4.2010
antanut yliopistoille tarkoitetun verotusohjeen (dnro
258/349/2010), jossa käsitellään muun muassa yliopistojen
tuloverotusta. Siinä ei kuitenkaan ole voitu
käsitellä kaikkia mahdollisia esille tulevia tapauksia.
Jo tämän vuoksi on selvää, että oikeuskäytännön ratkaisulla
on — ja tulee olemaan — ratkaisevan tärkeä
merkitys. Edellä tarkasteltu ratkaisu ei tule jäämään
ainoaksi KHO:n ratkaisuksi näissä kysymyksissä,
vaan rajanvetoja selkeyttäviä ratkaisuja tarvitaan jatkossakin.
Rajanvetokysymyksiä on merkittävä määrä.
Näistä rajoista on hyvä olla tietoinen, koska esimerkiksi
tulon käsitteleminen verottomana, silloin kun
kysymys on veronalaisesta elinkeinotulosta, johtaa
yleensä ikäviin jälkiseuraamuksiin. Keskeisiin tulkintaongelmiin
kuuluu kysymys siitä, mitkä kaikki
toiminnot lopulta luetaan verotuksessa yliopistojen
perustehtäviin kuuluviksi. Toinen keskeinen ongelma
koskee sitä, miten yliopistojen toimintojen erityisluonne
lopulta otetaan huomioon elinkeinotulokäsitettä
pohdittaessa. Tämän vuoksi on syytä turvautua
vähänkin epäselvissä tilanteissa ennakolliseen
sitovaan kannanottoon.
teksti Matti Myrsky
professori, Itä-Suomen yliopisto
- Painetussa lehdessä sivu 10
|