Yliopistojen verotus
murrosvaiheessa
Yliopistouudistuksen jälkeen yliopistot ovat
muuttumassa itsenäisiksi julkisoikeudellisiksi
laitoksiksi ja yksityisoikeudellisiksi
säätiöiksi eikä niihin enää sovelleta valtion
laitoksia koskevaa verosääntelyä.
Muutoksia on näin tulossa verolainsäädäntöön.
Keskeiset niistä koskevat tuloverotusta,
mutta myös arvonlisäverotus,
kiinteistöverotus ja varainsiirtoverotus ovat
tärkeitä.
Verokysymykset koskevat siirtymävaihetta ja pysyvää
toimintaa; ensin mainittuun ei tässä artikkelissa
puututa. Seuraavan suppean tarkastelun
pohjana on hallituksen esitysluonnos 26.2.2009,
joka on ollut lausuntokierroksella. Tämän osalta
tarkastellaan vain tuloverotusta ja arvonlisäverotusta.
Odotettavissa on hallituksen esitys, eduskuntakeskustelu ja lopullinen lainsäädäntö syksyn
kuluessa. Muutoksia voi siis tulla.
Varsinainen toiminta jää verotuksen
ulkopuolelle
Kuten oli odotettavissa, yliopistojen varsinainen
toiminta on jäämässä edelleen verotuksen ulkopuolelle.
Hyvin merkittäväksi muodostuu näin
ollen kysymys siitä, mitä kaikkea yliopiston varsinaiseen
toimintaan katsotaan kuuluvaksi. Varsinaiseen
toimintaan kuuluu jo yliopistolain perusteella
vapaa tutkimus sekä tutkimukseen perustuva
opetus. Yliopistoissa toimintoja on kuitenkin
varsin monenlaisia eikä niiden verokohtelu kaikilta
osin näytä kovinkaan selvältä, minkä vuoksi
yliopiston toimintojen tarkka läpikäynti niiden
verotuksellisen luonteen selvittämiseksi on paikallaan.
Tämä johtanee useassa tapauksessa ennakollisen sitovan tiedon hakemiseen verottajalta
(ennakkotieto- ja ennakkoratkaisumenettely).
Tuloverotus kohdistuisi vain yliopistojen mahdollisesti
harjoittamaan elinkeinotoimintaan ja
muihin kuin yleisiin tarkoituksiin käytettyjen
kiinteistöjen tuottamaan tuloon. Yliopistot olisivat
verovelvollisia elinkeinotulosta sekä eräistä
kiinteistötulosta.
Helsingin yliopistoa koskeva tuloverovapaus
poistettaisiin ja Helsingin yliopisto olisi samalla
tavalla verovelvollinen tuloverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa
ja kiinteistöverotuksessa kuin
muutkin yliopistot. Yliopistojen oikeudellisen
muodon muutoksella ei ole tarkoitus muuttaa yliopistojen
toiminnan arvonlisäverollisuutta, minkä
vuoksi arvonlisäverotukseenkaan ei tässä yhteydessä
puututa.
Mitä tuloja ja miten niistä verotettaisiin?
Tuloverolakiin lisättäisiin uusi TVL 21a §, jonka
mukaan yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto
on verovelvollinen vain elinkeinotulosta sekä muuhun
kuin yleiseen käyttöön tarkoitetusta kiinteistöstä
saadusta kiinteistötulosta. Tämä on hyvin merkittävä
säännös. Yliopistot olisivat näin ollen velvollisia
suorittamaan tuloveroa elinkeinotoimintansa
verotettavasta nettotuloksesta 26 prosentin
yhteisöverokannan mukaan. Kiinteistöjen tuottamasta
verotettavasta tulosta yliopiston tuloveron
määrä olisi kuitenkin TVL 124.3 §:ssä tarkoitettu
alennettu verokanta, 6,1828 prosenttia. Muilta
osin tuloverovelvollisuutta ei siis olisi.
Mutta mitä on yliopistojen harjoittama elinkeinotoiminta?
Tämä on se ”suuri kysymys”. Yliopistot
ovat varsin erilaisia historialtaan ja toiminnoiltaan.
Kysymys on siitä, onko kukin tarkasteltava
toiminta luonteeltaan elinkeinotoimintaa
vai onko kysymys yliopiston perustehtävän eli
tutkintokoulutuksen ja sitä palvelevan tutkimuksen
hoitamisesta.
Elinkeinotoiminnan käsitettä arvioidaan verotuksessa
vakiintuneiden elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien
avulla; näitä selvitetään tarkemmin
alan oikeuskirjallisuudessa. Käytännössä yliopistojen
elinkeinotoiminta muodostuu hallituksen
esitysluonnoksen mukaan esimerkiksi täydennyskoulutuksesta
ja markkinahintaisesta tutkimustoiminnasta
sekä apteekki- ja kirjapainotoiminnasta.
Yliopistoilla on myös liiketaloudellista maksullista palvelutoimintaa. Osaa yliopistojen
maksullisesta palvelutoiminnasta voidaan pitää
elinkeinotoimintana jo yleisten elinkeinotoiminnan
kriteerien perusteella. Kirjastopalveluiden
tuottamista ei kuitenkaan pidettäisi elinkeinotoimintana
luonnoksen perusteella.
Yliopistojen elinkeinotoiminta muodostaa
oman elinkeinotulolähteen. Tämä merkitsee sitä,
että kunkin yliopiston kaikkien elinkeinotoiminnaksi
katsottavien toimintojen nettotulokset lasketaan
yhteen ja siitä vähennetään mahdolliset aikaisempien
vuosien tappiot. Verotettava elinkeinotulo
ja verotuksellinen tappio laskettaisiin elinkeinotulon
verottamisesta annetun lain (EVL) ja
tuloverolain (TVL) nojalla. On selvää, että elinkeinotoiminnan
tulojen ja menojen kohdistaminen
tähän tulolähteeseen tulee olemaan vaativa
raportointitehtävä, joka kuitenkin tulee tehdä verotuksen
vuoksi.
Kun yliopistoja koskeva verosääntely tulee todennäköisesti
vastaamaan periaatteiltaan muihin
voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin kohdistuvaa
verotusta, tämä merkitsee muun muassa sitä,
että näitä koskevaa elinkeinotulon verotuksen oikeuskäytännöllä
on merkitystä myös yliopistojen
osalta. Voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin
kuuluvat lähinnä tuloverosta vapaat yhteisöt (ks.
TVL 20 §), osittain verovapaat yhteisöt (ks. TVL
21 §) sekä yleishyödylliset yhteisöt (ks. TVL 22 §).
Yliopistojen osalta ei tulle kuitenkaan olemaan
vastaavanlaista elinkeinotulon käsitettä supistavaa
säännöstä kuin yleishyödyllisillä yhteisöillä on
(ks. TVL 23.3 §). Tämän vuoksi myös näihin kokonaisuuksiin
kuuluva tulot voisivat olla yliopistojen
veronalaista elinkeinotuloa.
Jos yliopisto harjoittaa toimintaansa palkatulla
henkilökunnalla, kattamalla toiminnasta aiheutuneet
kulut suoritteiden myynnistä kertyvillä tuotoilla
ja tarjoamalla vastaavia tuotteita tai palveluita
kuin samoilla markkinoilla toimivat elinkeinotoimintaa
harjoittavat yritykset, kysymys on
lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnasta. Päinvastaiset
seikat puhuvat sen puolesta, että toiminta ei
ole elinkeinotoimintaa. Lieventävänä seikkana
voidaan pitää myös yhteiskunnalta saatavaa tukea
edellyttäen, ettei tukea ole saatu elinkeinotoimintaa
varten. Asian arviointiin vaikuttavat myös
monet muut seikat kuten vieraan pääoman käyttö,
käyvän markkinahinnan käyttäminen ja toimiminen
kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan laajuus.
Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioidaan aina tapauskohtaisesti ja kokonaisolosuhteet
huomioon ottaen.
Kiinteistöjen tilanne?
Mikä on sitten yliopiston omistamien kiinteistöjen
osalta julkista käyttöä ja mitä tarkoitetaan
kiinteistöllä? Kiinteistötulo on tuloa kiinteistöstä
kuten esimerkiksi vuokratulo. Rajanvetotilanteita
tulee kuitenkin syntymään. Kiinteistön käyttö
joudutaan usein jakamaan yleiseen ja muuhun
käyttöön, sillä vain harvoin koko kiinteistöä käytetään
samaan tarkoitukseen (esim. yliopisto
vuokraa osaa rakennuksesta ulkopuoliselle ja osaa
se käyttää itse). Tuloverolain 21a §:n mukaan yliopistot
olisivat verovelvollisia myös muuhun kuin
yleiseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön osan
tuottamasta tulosta.
Jos kiinteistö on vuokrattuna ulkopuoliselle,
yleisen ja muun käytön arviointi suoritetaan
vuokralaisen kiinteistön käytön perusteella. Kiinteistön
käytön jakautuminen yleiseen tai muuhun
käyttöön arvioidaan yleensä pinta-alan tai ajanjakson
perusteella. Arviointi tehdään eri käyttötarkoitusten
kesken.
Kiinteistön yleisenä käyttönä, josta saatu tulo
on verovapaata, pidettäisiin myös vuokrausta toiselle,
julkisoikeudellisena yhteisönä tai yksityisoikeudellisena
säätiönä toimivalle yliopistolle sen
varsinaista toimintaa varten. Yleistä käyttöä on
myös yhteiskunnan tarpeita palveleva käyttö esimerkiksi
kouluna, kirkkona, kirjastona, valtion
virastona tai sairaalana. Kiinteistö on vuokrattu
yleiseen käyttöön vain silloin, kun vuokralaisena
on julkinen taho (esim. valtio). Kiinteistöstä saatu
tulo ei ole elinkeinotuloa muuta kuin poikkeuksellisesti
(ks. EVL 53 §).
Kiinteistöistä saadut tulot muodostavat oman
henkilökohtaisen tulolähteensä (maataloustuloa
lukuun ottamatta), jolloin verotusta varten yliopiston
kaikki kiinteistöistä saadut tulot ja niihin
kohdistuvat menot lasketaan yhteen verolainsäädännön
mukaisesti. Tämä voi tietenkin johtaa
myös verotuksessa käsiteltävää tappioon.
Tulot ja menot on myös kohdistettava oikeaan
tulolähteeseen. Yliopiston perustoimintaan kohdistuvia
menoja ei saa kohdistaa virheellisesti esimerkiksi
elinkeinotoiminnan menoiksi ja näin
pienentää elinkeinotoiminnan verorasitusta. Menojen
kohdistamiseen väärään toimintaan on mahdollista puuttua menon ja menetyksen vähennyskelpoisuutta
koskevan EVL 7 §:n nojalla.
Elinkeinotulon verotus perustuisi lähtökohtaisesti
yliopistolain 62 §:ssä mainitun tuloslaskelman
osoittamaan tulokseen, jonka mukaan ”jos
yliopisto harjoittaa liiketoimintaa muutoin kuin
erikseen kirjanpitovelvollisen yksikön muodossa,
tätä liiketoimintaa koskevat tuloksellisuustiedot
tulee esittää erikseen tuloslaskelman muodossa tilinpäätöksen
liitetiedoissa toiminnoittain”. Verotus
tapahtuisi näin kirjanpidon pohjalta. Verotuksellinen
tulos voi muodostua tappiolliseksi,
jolloin kysymykseen tulisivat tappiontasausta koskevat
säännökset (ks. TVL 117§-).
Epäselviä kysymyksiä
Yliopistot ovat osittain uudessa, verotuksellisesti
epäselvältä näyttävässä tilanteessa. Toiminnot on
käytävä läpi niiden verokohtelun selvittämiseksi,
varmistettava vähänkin epäselvät rajanvedot etukäteen
ja kehitettävä verotusta varten tarpeelliset
raportointijärjestelmät. Epäselvyyttä tullevat aiheuttamaan
erityisesti erilaiset tulon ja menon kohdistamiskysymykset
ja erilaisten täydennyskoulutuskeskusten
ja vastaavien toimintojen verokysymykset.
Tämä merkitsee kaiken muun uudistyön
osalta “työtä työn päälle”.
Hallituksen esitysluonnoksessa on maininta
siitä, että verotuksen näkökulmasta on ensisijaisesti
suositeltavaa, että yliopisto yhtiöittää harjoittamansa
elinkeinotoiminnan. Tämä voi olla muistakin
syistä tarpeellista vallan ja vastuun oikeaksi
kohdentamiseksi. Muutokset tulevat joka tapauksessa
olemaan merkittäviä.
Matti Myrsky
professori, Joensuun yliopisto
Verokysymyksiä käsitellään laajemmin loppuvuodesta
2009 ilmestyvässä teoksessa Tarmo Miettinen
– Matti Muukkonen – Matti Myrsky – Teuvo
Pohjolainen, Yliopistolainsäädäntö (Lakimiesliiton
kustannus).
|