Luonnolliset vähennykset tieteenharjoittajan verotuksessa

Tieteenharjoittajilla voi olla hyvin monenlaisia menoja, jotka voivat olla vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa laskettaessa. Mitä suuremmat ansiotulot, sitä suurempi merkitys myös vähennyksillä on säästettyinä veroeuroina. Vähennyksenä hyväksymiskelpoinen meno merkitsee käytännössä sitä, että verottaja osallistuu verovelvollisen marginaaliveroprosentin mukaisesti menon rahoittamiseen pienemmän veron muodossa.

Tieteenharjoittamiseen liittyy hyvin monenlaisia verokysymyksiä, joista seuraavassa tarkastellaan vain ansiotuloista vähennyskelpoisia menoja. Mitkä ovat sovellettavat säännökset ja mitä ne sisältävät? Mitä oikeuskäytännön kannanottoja löytyy? Mielenkiinnon kohteena ovat vain ns. luonnolliset vähennykset, ei koko vähennysjärjestelmä, koska erot muihin verovelvollisiin tulevat esille lähinnä luonnollisten vähennysten osalta. Lopuksi esitetään asiassa yhteenveto. Tarkastelu on aiheen laajuudesta johtuen luonteeltaan pääpiirteittäistä.

Sovellettavat säännökset

Luonnollisia vähennyksiä koskee tuloverolain 29 §:n lisäksi erityisesti lain 31 §, joka sisältää luonnollisia vähennyksiä koskevat erityiset säännökset. Ansiotulojen osalta asiaa täsmennetään 93-95 §:ssä (lähinnä asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset sekä tulonhankkimisvähennys).

Verovelvollisilla on oikeus vähentää tulostaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Puhdas tulo saadaan, kun bruttotuloista vähennetään luonnolliset vähennykset. Tämä jälkeen voidaan vielä yleensä tehdä muita vähennyksiä, ennen kuin päädytään siihen verotettavaan tuloon, josta lasketaan veroprosentin mukaisesti veron määrä. Myös verosta saatetaan tehdä eräitä vähennyksiä, ennen kuin päädytään lopullisen veron määrään. Toisaalta tuloverotuksemme eräänä keskeisenä perusperiaatteena on elantomenojen vähentämisen kielto. Puhdasta tuloa laskettaessa vähennyskelpoisia menoja eivät verovelvollisen elantomenot, joista laissa mainitaan esimerkkeinä asunnon vuokra sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneet menot.

Yleensä on selvää, milloin kysymys on elantomenosta, milloin luonnollisesta vähennyksestä. Rajanveto voi kuitenkin olla hankalaa. Keskeiseksi muodostuu kysymys siitä, miten tulon hankkimisesta aiheutuneet menot voidaan erotella tulojen käyttämisestä. Luonnolliset vähennykset syntyvät tulo hankittaessa. Myös ne menot ovat vähennyskelpoisia, joiden tarkoituksena on tulojen hankkiminen tai niiden säilyttäminen, mutta jotka eivät sitä kuitenkaan lopulta tee. Vaikka meno jälkikäteen tarkasteltuna ei olisikaan näin vaikuttanut tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen, vähennyskelpoisuus on olemassa, jos menon suorittamishetkellä tarkoitus oli tämä. Tämä on lähtökohta, jota tosin saattaa kaventaa esimerkiksi veron kiertämistä ehkäisevä yleislauseke. Luonnollisten menojen vähennyskelpoisuus edellyttää myös sitä, että vähentää voidaan vain todelliset kulut (eikä laskennallisia kuluja).

Elantomenoissa on kysymys yksityismenoista, jotka ovat suurimmalta osin tavallisia kulutusmenoja. Luonnollisten vähennysten ja elantomenojen rajanveto ratkeaa sen perusteella, onko kysymys tulon hankkimisesta vai sen käytöstä. Elantomenot syntyvät tulot hankkimisesta tai sen säilyttämisestä riippumatta. Ne syntyvät joka tapauksessa.

Tietyt menot voivat sisältää sekä tulonhankkimismenojen että elantomenojen piirteitä, minkä vuoksi seurauksena saattaa olla menon jakaminen verotuksessa osittain vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan. Jotkut menoerät kuuluvat yleensä elantomenoihin, mutta saattavat erityistapauksessa kuulua myös luonnollisiin vähennyksiin.

Olennaista vähennyskelpoisuuden kannalta on se, että menon täytyy johtua tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. Lakiteksti käyttää nimenomaan johtua -ilmaisua eikä esimerkiksi ilmaisua liittyä tai aiheutua. Lakiteksti ei toisaalta edellytä nimenomaisesti sitä, kuinka läheisesti menon täytyy johtua tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. Siinä ei lausuta esimerkiksi välttämättä johtua. Niinpä voitaisiin ajatella, että myös välillisemmin tulon hankinnasta tai sen säilyttämisestä johtuvat menot voisivat olla vähennyskelpoisia.

Tieteenharjoittajien kannalta hyvin tärkeä on joka tapauksessa yleisen vähennyskelpoisuuden mahdollistavan säännöksen (tuloverolain 29 §) lisäksi säännös, jonka mukaan luonnollisiin vähennyksiin kuuluvat muun muassa “ammattikirjallisuuden sekä tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta sekä tieteellisestä työstä ja taiteen harjoittamisesta muutoin johtuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu 82 §:n 1 momentissa tarkoitetulla stipendillä tai apurahalla” (tuloverolain 31 § 1 momentin 4 kohta). Tieteellisestä työstä aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi alan kirjallisuudesta ja muista julkaisuista, opinto- ja tutkimusmatkoista sekä laboratorion tai atk:n käytöstä aiheutuneet menot.

Aikaisemmin laissa vähennyskelpoisiksi katsottiin vain kohtuulliseksi katsottavat menot. Tämän rajoituksen poistaminen asetti tieteenharjoittajat perustellusti samaan asemaan kuin muutkin palkansaajat. Jos tieteenharjoittajalla on ollut kustannuksia toiminnasta, jota varten hän on saanut stipendin tai apurahan, menot vähennetään stipendistä tai apurahasta. Jos apuraha on saatu tiettyyn tutkimukseen, vain siihen kohdistuvat menot vähennetään apurahasta.

Oikeuskäytännön kannanottoja ja verohallinnon ohjeistusta

Luonnollisia vähennyksiä koskee hyvin laaja oikeuskäytäntö, jota tässä yhteydessä tarkastellaan yleispiirteittäisesti. Mittava oikeuskäytäntö viestittää luonnollisia vähennyksiä ja elantomenoja koskevan rajanvedon vaikeudesta. Tarkoitus on seuraavassa poimia vain sellaisia tapauksia, jotka ovat koskeneet tieteenharjoittajia. Luonnollisesti tieteenharjoittajilla on samantyyppisiä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja kuin muillakin palkansaajilla, mutta näistä tapauksista ei olla nyt kiinnostuneita.

Hyvän yleiskuvan luonnollisia vähennyksiä koskevasta laajasta oikeuskäytännöstä saa Verohallituksen vuosittain julkaisemasta Henkilöverotuksen käsikirjasta. Tapaukset kokonaisuudessaan löytyvät korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) vuosikirjoista ja kotisivuilta. Tärkeää on joka tapauksessa huomata nyt se, että kaikki luonnolliset vähennykset eivät käy ilmi suoraan lakitekstistä. Lisäksi niiden osalta on määräyksiä myös vuosittain annettavassa verohallituksen yhtenäistämisohjeissa, joissa kerrotaan tarkemmin muun muassa työhuonevähennyksen saamismahdollisuudesta. Siellä otetaan kantaa myös tietokoneiden hankintamenoihin ja opintomatkojen vähennyskelpoisuuteen. Ohjeet löytyvät verohallinnon nettisivuilta. Seuraavassa otetaan ensin esille ne tapaukset, joissa vähennyskelpoisuus oli olemassa ja sen jälkeen tapaukset, joissa vähennyskelpoisuutta ei ollut.

Henkilöasiakkaat saavat tämän kuun aikana esitäytetyn veroilmoituksen. Se palautetaan vain, jos tietoihin on lisättävää tai korjattavaa.

• Tutkijaprofessori sai vähentää kutsuttuna esitelmöitsijänä symposiumiin osallistumisesta aiheutuneet matkakuluja (ks. KHO 1976 B II 529).

• Yliopistossa vt. professorina työskennelleen verovelvollisen väitöskirjan painatuskulut olivat tieteellisestä työstä johtuneita menoja ja siten vähennyskelpoisia (ks. KHO 1983 II 565).

• Tapauksessa KHO 1983 II 566 arviolta puolet menoista katsottiin vähennyskelpoisiksi tieteellisestä työstä johtuneiksi kohtuullisiksi menoiksi, kun ensin oli otettu huomioon verovelvollisen matkoja varten saama apuraha ja työnantajan maksama korvaus. Tapauksessa historian professori oli suorittanut matkan suorittaakseen tutkimuksia valmisteilla olevia teoksiaan varten, minkä lisäksi hän oli toiminut opiskelijaryhmän ohjaajana.

• Tapauksessa 1984 II 562 puolestaan kysymys oli ollut sairaalafyysikosta ja sairaalafysiikan dosentista ja matkasta radioisotooppialan kongressiin (ja sen yhteydessä olleeseen laitenäyttelyyn), jossa fyysikko piti esitelmän julkistaen osittain omaan tutkimustyöhönsä perustuvan tutkimuslaitteen. Vähennysoikeuden katsottiin olevan olemassa. Kongressimatka liittyi fyysikon toimiin keskussairaalassa ja korkeakoulussa kuuluvaan tutkimus- ja selvittelytyöhön sekä hänen harjoittamaansa muuhun tutkimus- ja laitekehitystoimintaan.

• Talousmaantieteen professori aikoi yhdessä eräiden muden opettajien kanssa tehdä Etelä-Amerikkaan suuntautuneen opintomatkan, minkä suunnittelu tapahtui yhdessä paikallisten maantieteen laitosten kanssa. Matkan kustannukset olivat vähennyskelpoisia professorin matkatulosta sikäli kun niitä ei ollut suoritettu stipendillä tai matka-apurahalla (KHO 1975 II 538).

• Lääketieteen professori ja ylilääkäri sai vähentää tieteellisten seurojen kuten koti- ja ulkomaisten kirurgi- ja gynekologiyhdistysten ja Lääkäriseura Duodecimin jäsenmaksut.

• Tapauksessa KHO 2002 T 168 A oli virkavapaana vakinaisesta valtion virastaan Helsingissä hoitanut ajan 1.11.1999-30.6.2000 Tampereen yliopiston yliassistentin virkaa. A oli asunut perheensä kanssa vakituisessa asunnossa Hyvinkään kaupungissa ja kulkenut siellä lähes päivittäin Tampereelle, jossa hänellä oli katsottava olleen tuolloin työpaikkansa. KHO katsoi, että A:n matkat Hyvinkäältä Tampereelle ja takaisin olivat tuloverolain 93 §:ssa tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisiä matkoja.

• Joskus tilanne voi olla sellainen, että toimipaikkoja voi olla useita. Verovelvollinen hoiti oman ammattinsa ja tuntiopettajan toimensa ohella viransijaisena toisessa kaupungissa olevan professorin virkaa. Koska hänelle oli katsottava aiheutuvan tilapäisestä viran hoitamisesta erityisiä kustannuksia, joita hänellä ei ilman tuon tehtävän suorittamista olisi ollut, hän sai vähentää tulonhankkimiskuluina sekä matkakulut että yöpymiskulut (KHO 1975 II 539).

• Tapauksessa KHO 1997 T 2101 lääkäri oli apulaisprofessorina A:n kaupungissa, jossa hänellä oli myös vastaanotto. Hän matkusti viikonloppuisin kotipaikkakunnalleen B:n kaupunkiin, jossa hänelle oli perheensä kanssa yhtenen asunto. Näiden matkojen yhteydessä hän piti viikonloppuisin vastaanottoa myös B:n kaupungissa. Viikonloppumatkojen ensisijaisena tarkoituksena katsottiin olevan käynnit kotona B:n kaupungissa, minkä vuoksi niistä aiheutuneita kustannuksia verotuksessa pidettiin asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina.

• Työpukukysymyskin saattaa nousta esille. Tapauksessa KHO 1988 B 551 apulaisprofessorilla oli oikeus vähentää ainoastaan virkaansa liittyvissä tehtävissä käyttämänsä frakin hankkimisesta aiheutuneet kustannukset luonnollisena vähennyksenä. • Työhuonetta koskee ratkaisu KHO 1981 T 1393.

Siinä perheellinen filosofian tohtori omisti yhdessä vaimonsa kanssa perheen asunnosta erillisen 22 neliömetrin suuruisen osakehuoneiston, jota hän käytti yksinomaan historiankirjoitus- ja muussa työssään. Huoneistosta aiheutuneet n. 2.500 markan kustannukset olivat kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia luonnollisena vähennyksenä.

• Tiedekunnan professori katsottiin oikeutetuksi vähentämään tulostaan mainitun tiedekunnan kutsumille ulkomaisille luennoitsijoille järjestämistään päivällisistä aiheutuneet kustannukset tapauksessa KHO 1964 II 602.

• Kestitystä koskee myös tapaus KHO 1985 II 574, jossa apulaisprofessori oli majoittanut kotiinsa yliopiston vieraina olevia ulkomaalaisia tiedemiehiä, jotka olivat suorittaneet yliopiston fysiikan laitoksella tieteellistä tutkimustyötä laitoksen ja ulkomaalaisten laboratorioiden välisten yhteisprojektien puitteissa ja joiden majoitusta ei vieraiden kutsujana olleen yliopiston toimesta voitu järjestää. Apulaisprofessorilla katsottiin olleen oikeus vähentää luonnollisena vähennyksenä vieraiden majoituksesta ja kestityksestä hänelle aiheutuneet kulut.

Esitäytetyssä veroilmoituksessa voidaan harvemmin ottaa huomioon tieteenharjoittajan omaan tilanteeseen liittyvä luonnollisia vähennyksiä, minkä vuoksi veroilmoitus tulee palauttaa ja esittää menon vähentämistä koskeva vaatimus perusteluineen ja selvityksineen.

• Promootiota koskee taas tapaus KHO 1993 B 523. Siinä korkeakoulun apulaisprofessorina vuodesta 1984 työskennellyt henkilö oli väitellyt tohtoriksi vuonna 1988 ja hänet promovoitiin tohtoriksi vuonna 1989. Hän oli hankkinut promootiota varten muun ohessa tohtorinhatun ja siihen kuuluvan lyyran. Apulaisprofessorilla oli oikeus vähentää näistä hankinnoista aiheutuneet menot luonnollisena vähennyksenä.

Päinvastaisiakin tapauksia on, joissa menoja ei ole hyväksytty vähennettäväksi.

• Ratkaisussa KHO 1988 T 4918 professori oli yliopistossa noudatetun käytännön mukaisesti tarjonnut virkaanastujaispäivälliset. Siitä aiheutuneita kustannuksia ei pidetty luonnollisina vähennyksinä.

• Korkeakoulun lehtori, joka miehensä kanssa asui H:n kaupungissa, kävi viikottain T:n kaupungissa hoitamassa vakinaista virkaansa. Yhteensä verovuonna kertyi 57 oleskelupäivää T:n kaupungissa. Korkeakoulu oli suorittanut hänen matkakulunsa. Lehtori ei saanut kuitenkaan vähentää niitä ylimääräisiä kustannuksia, jotka asunto- ja ruokailumenoina syntyivät oleskelemisesta T:n kaupungissa (KHO 1967 II 559).

• Eläkkeellä oleva fysiikan professori oli suorittanut tieteellistä tutkimistyötä vastikkeetta. Työ oli suoritettu osittain professorin aikaisemmin johtaman yliopiston laitoksen tiloissa. Tutkimustyöstä ja siihen liittyvästä asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneet menot eivät olleet vähennyskelpoisia eläketulosta.

• Tapauksessa KHO 1975 II 540 filosofian lisensiaatin oppiarvon suorittamisesta aiheutuneita kuluja oli, jatko-opinnoista johtuvina, pidettävä elantokustannuksiin verrattavina vähennyskelvottomina kuluina.

Lopuksi

Tässä yhteydessä ei ole mahdollista ryhtyä tarkemmin analysoimaan tai kritisoimaan erityisesti oikeuskäytännöstä ilmenevää vallitsevaa oikeustilaa. Aihetta toki siihen olisi erityisesti jatko-opinnoista johtuvien menojen osalta, jotka lähtökohtaisesti ovat vähennyskelvottomia (vrt. kuitenkin edellä mainittu tapaus KHO 1983 II 565 väitöskirjan painatuskulujen osalta).

Vähennyskelpoisuuden kannalta keskeistä käytännössä on tieteenharjoittamisesta johtuneen menon luonteesta esitetty selvitys ja sen uskottavuus, koska vähennyskelpoisten luonnollisten vähennysten ja vähennyskelvottomien elantomenojen väliin jää usein “harmaa alue”. Verovelvollisen on vähennysvaatimuksillaan ja niiden dokumentoinnilla tehtävä riittävän selväksi, että kyseinen vähennettäväksi vaadittu meno on johtunut tulon hankkimisesta tai sen säilyttämisestä. Asiassa korostuu tarvittavan näytön kerääminen perusteluineen ja valmistautuminen sen esittämiseen. Vähennyksen saamisen kannalta oma aktiviteetti selvityksen tekemisessä on välttämätöntä. Sikäli kun asiasta on syntynyt oikeuskäytäntöä, tärkeää on myös se, että oma tapaus ja KHO:n ratkaisema tapaus olisivat riittävän samanlaisia. On myös huomattava, että uutta oikeuskäytäntöä syntyy aika ajoin (ks. esim. KHO 2007 T 230).

Esitäytetyssä veroilmoituksessa harvemmin voitaneen ottaa huomioon tieteenharjoittajan omaan tilanteeseen liittyvä luonnollisia vähennyksiä, minkä vuoksi veroilmoitus tulee palauttaa ja esittää siinä yhteydessä menon vähentämistä koskeva vaatimus perusteluineen ja selvityksineen. Epäselvissä tapauksissa mahdollista on myös pyytää verottajalta etukäteen sitovaa ja maksullista ennakkotietoa menon vähennyskelpoisuudesta. Mitä suuremmasta ja vähennyskelpoisuuden osalta tulkinnanvaraisemmasta menoerästä on kysymys, sitä perustellumpaa on kysyä asiaa etukäteen.

Jostain syystä tuloverolaissa useassa kohdin tieteen ja taiteen harjoittamisesta johtuneet menot rinnastetaan. Kun kysymys on kuitenkin pääsääntöisesti niin eriluontoisesta toiminnasta, tästä sidonnaisuudesta voisi olla tarpeellista päästä eroon.

Matti Myrsky
vero-oikeuden professori, Joensuun yliopisto